篇一：对企业股权收购中的涉税问题浅析
对企业股权收购中的涉税问题浅析
作者：孙信义
股权收购是指一家企业（收购企业）购买另一家企业（被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。
依据企业所得税法和“关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知”（财税
[2009]59号，以下简称59号文）规定，企业股权转让中的股权支付是指企业重组中购买换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其持股企业的股权、股份作为支付的形式。
一、涉及企业所得税
股权收购中涉及股权增资和股权转让
1．增资
假设如下公司主体进行股权增资，B公司股东为A1和A2，持股比例分别为40%和60%，B公司下属全资子公司C公司；乙公司股东为甲1和甲2，持股比例分别为40%和60%；乙公司下属子公司丙公司，乙持有丙公司30%的股权。乙公司以其持有的丙公司的股权对B公司增资。增资结束后，乙公司不再是丙公司的股东，乙公司成为B公司的股东之一，B公司成为丙公司的股东（持股30%）。
在增资过程中涉及企业所得税的一方主要是投资方，根据公司法的规定，出资（除现金外）需要评估，而评估基本上是增值的，所以所得税问题的实质就是在评估增值（股权增资所得）的情况下，投资方涉及所得税问题。
2．股权转让
假设如下公司主体进行股权转让，B公司股东为A1和A2，持股比例分别为40%和60%；B公司下属全资子公司C公司；乙公司股东为甲1和甲2，持股比例分别为40%和60%乙公司下属子公司丙公司，乙公司持有丙公司30%的股权。乙公司将其持有的丙公司的股权转让给B公司。转让结束后，乙公司不再是丙公司的股东，B公司成为丙公司的股东（持股30%）。
股权转让的所得税问题：主要是股权转让方的问题，如果股权转让导致公司以外资企业变成内资企业，还存在补交税收优惠减免税款问题。比如，甲乙公司分别投资300万元、200万元，成立丙公司。丙公司注册资本500万元，甲乙公司持股比例分别为60%
和40%。经过几年运作丙公司的净资产已经达到1000万元，具体为注册资本500万元，资本公积和盈余公积300万元、未分配利润200万元，现甲公司准备将60%的股权全部转让给丁公司转让价款500万元，为此甲公司在股权转让中收入为500万元，其初始成本为300万元，利润为200万元，其企业所得税就应该是（500-300）×25%=50万元。59号文规定企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳所得税，依法交纳企业所得税，国税总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010-79号]第3条中，明确规定企业股权转让所得为转让股权收入扣除为取得该股权而发生的成本。企业在计算股权转让所得时，不仅扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
二、涉及个人所得税
自然人股东股权转让交纳个人所得税。
有限责任公司的个人股东将本人持有的公司的股权转让给其他方，应当按照“财产转让所得”税目就其转让涉及的应纳所得税额交纳个人所得税。
根据个人所得税法的规定，个人转让股权所得的个人所得税税率为20%，因此，个人股东在股权溢价转让的情况下，个人所得税额的计算为股权转让收入减去投资成本乘以20%税率。
对自然人股东投资成立的公司将企业盈余公积及未分配利润转增实收资本（股本）应按个人所得税法规定交纳个人所得税。
按照国税总局“关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知）（国税函
[2009]285号文规定股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代交义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣交）申报，并持税务机关开具的股权转让所得交纳个人所得税完税凭证或免税、不征税证明，到工商行政管理部门办理股权变更登记手续。
篇二：企业并购重组中的税收问题
课程内容
企业重组与并购重组的含义
不同并购重组形式下的税务处理
与并购重组相关的增值税、营业税政策
一、企业重组与并购重组的含义
（一）企业重组
指企业在日常经营活动中以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易。
（二）企业重组的表现形式
会计主体的变化：
企业法律形式改变、合并、分立
会计要素的变化：
债务重组、股权收购、资产收购
二、不同并购重组形式下的税务处理
（一）股权收购
指一家企业（收购企业）购买另一家企业（被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。
涉税事项的判定：
是否涉及征税范围并产生纳税义务。
1.股权转让协议涉及的税收：
签订股权转让协议属于印花税产权转移书据税目，按所载金额0.5‰贴花。
2.收购企业不同支付形式涉及的税收：
（1）股权支付形式
股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式不涉及流转税和暂不确认所得税。
（2）非股权支付形式
非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。
①货币资金
不涉及流转税和暂不确认所得税。
②存货
存货的增值税及附加税
处置存货涉及的所得税
③专利权、专利技术
专利权、专利技术的印花税
专利权、专利技术的增值税及附加税
处置无形资产涉及的所得税
④房产、土地
房产、土地的印花税
房产、土地的营业税及附加税
房产、土地的土地增值税
处置房产、土地涉及的所得税
3.被收购企业转让股权涉及的税务处理
（1）个人所得税处理
关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号）
自2015年1月1日起，个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。
合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。
个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。
（2）企业所得税
企业所得税一般性税务处理：
①被收购方应确认股权转让所得或损失。②收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定。
例：A公司收购B公司20%的股份，该比例股份公允价值为2000万元，其计税基础为1000万元。
支付形式一：A公司全部用股权支付
B公司股东确认股权转让的所得
B公司股东持有A公司股权的计税基础
A公司收购B公司20%股份的计税基础
支付形式二：A公司用股权支付对价的40%，其余用现金支付
B公司股东确认股权转让的所得
B公司股东持有A公司股权的计税基础
A公司收购B公司20%股份的计税基础
注意：一般性税务处理下，股权收购的双方应准备以下相关资料，以备税务机关检查。
①当事各方所签订的股权收购合同或协议
②相关股权公允价值的合法证据
企业所得税特殊性税务处理：
结合《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》财税〔2014〕109号的相关内容，特殊性税务处理条件如下：自2014年1月1日起，针对股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，交易各方对其交易中的股权支付部分可以选择按以下规定处理：
①被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
②收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。
③收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
例：A公司收购B公司60%的股份，该比例股份公允价值为2000万元，其计税基础为1000万元。
支付形式三：A公司全部用股权支付
B公司股东确认股权转让的所得
B公司股东持有A公司股权的计税基础
A公司收购B公司60%股份的计税基础
支付形式四：A公司用股权支付对价的90%，其余用现金支付
B公司股东确认股权转让的所得
B公司股东持有A公司股权的计税基础
A公司收购B公司60%股份的计税基础
注意：股权收购、资产收购和企业合并中的各方按特殊性规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值‐被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
例：甲公司共有股权1000万股，为了将来有更好的发展，将80%的股权让乙公司收购，然后成为乙公司的子公司。假定收购日甲公司每股资产的计税基础为7元，每股资产的公允价值为9元。在收购对价中乙公司以股权形式支付6480万元，以银行存款支付720万元。甲公司此项业务的应税所得为多少？
【解析】
第一步：从股权收购比重以及股权支付金额占交易额的比重看是否适用于特殊税务处理
股权收购比重＝80%，大于规定的50%
股权支付金额占交易额的比重＝6480÷（6480＋720）＝90%，大于规定的85%
适用企业重组的特殊性税务处理方法
第二步：计算公允价值中的高于原计税基础的增加值＝（被转让资产的公允价值‐被转让资产的计税基础）＝1000×80%×（9‐7）＝1600（万元）
第三步：计算非股权支付比例＝非股权支付金额÷被转让资产的公允价值＝720÷（6480＋720）＝10%
第四步：甲公司取得股权支付额对应的所得不确认损益，但是非股权支付额对应的收益应确认资产转让所得＝1600×10%＝160（万元）。
注意：特殊性税务处理下，股权收购的双方应准备以下相关资料，以备税务机关检查。
①当事方的股权收购业务总体情况说明，情况说明中应包括股权收购的商业目的；
②双方或多方所签订的股权收购业务合同或协议；
③由评估机构出具的所转让及支付的股权公允价值；
④证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动和原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；
⑤工商等相关部门核准相关企业股权变更事项证明材料；
⑥税务机关要求的其他材料。
（二）资产收购
指一家企业（受让企业）购买另一家企业（转让企业）实质经营性资产的交易。
实质经营性资产是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。
1.资产收购协议涉及的税收及收购企业不同支付形式涉及的税收。
请参照股权收购形式下的涉税处理。
2.转让企业涉及不同形式资产转让的税务处理
（1）存货
存货的增值税及附加税
处置存货涉及的所得税
（2）专利权、专利技术
专利权、专利技术的印花税
专利权、专利技术的增值税及附加税
（3）房产、土地
房产、土地的印花税
房产、土地的营业税及附加税
房产、土地的土地增值税
3.转让企业的企业所得税处理
（1）一般性税务处理
①转让方应确认资产转让所得或损失。
②受让方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定。
③转让方的相关所得税事项原则上保持不变。
例：A公司收购B公司40%的资产，该资产公允价值为2000万元，其计税基础为1000万元。
支付形式一：A公司全部用股权支付
B公司确认资产转让的所得
B公司持有A公司股权的计税基础
A公司收购B公司资产的计税基础
支付形式二：A公司用股权支付对价的30%，其余用现金支付
B公司确认资产转让的所得
B公司持有A公司股权的计税基础
A公司收购B公司资产的计税基础
注意：企业发生一般性资产收购重组业务，应准备以下相关资料，以备税务机关检查。
①当事各方所签订资产收购业务合同或协议；
②相关资产公允价值的合法证据。
（2）特殊性税务处理
结合《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》财税〔2014〕109号的相关内容，特殊性税务处理条件如下：
资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，交易各方对其交易中的股权支付部分可以选择按以下规定处理：
①转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
②受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
例：A公司收购B公司60%的资产，该资产公允价值为2000万元，其计税基础为1000万元。
支付形式三：A公司用股权支付对价的90%，其余用现金支付
B公司确认资产转让的所得
B公司持有A公司股权的计税基础
A公司收购B公司资产的计税基础
注意：企业发生特殊性资产收购重组业务，应准备以下相关资料，以备税务机关检查。
①当事方的资产收购业务总体情况说明，情况说明中应包括资产收购的商业目的；
②当事各方所签订的资产收购业务合同或协议；
③评估机构出具的资产收购所体现的资产评估报告；
④受让企业股权的计税基础的有效凭证；
⑤证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括资产收购比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；
⑥工商部门核准相关企业股权变更事项证明材料；
⑦税务机关要求提供的其他材料证明。
（三）企业合并
指一家或多家企业（被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
1.一般性企业所得税处理
（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。
（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。
（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
注意：企业发生一般性处理下的合并，应按照税法规定进行清算。
被合并企业在报送《企业清算所得纳税申报表》时，应附送以下资料：
（1）企业合并的工商部门或其他政府部门的批准文件；
（2）企业全部资产和负债的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告；
（3）企业债务处理或归属情况说明；
（4）主管税务机关要求提供的其他资料证明。
2.特殊性税务处理
企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，交易各方对其交易中的股权支付部分可以选择按以下规定处理：
（1）合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。
（2）被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。
（3）可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。
例：2014年8月甲企业以吸收方式合并乙企业，合并业务符合特殊性税务处理条件。合并时乙企业净资产账面价值800万元，市场公允价值1000万元，弥补期限内的亏损90万元，年末国家发行的最长期限的国债利率为5%。2014年由甲企业弥补的乙企业的亏损额为多少？
（4）被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。注意：企业发生特殊性处理下的合并，应按照税法规定准备以下资料：
（1）当事方企业合并的总体情况说明。情况说明中应包括企业合并的商业目的；
（2）企业合并的政府主管部门的批准文件；
（3）企业合并各方当事人的股权关系说明；
（4）被合并企业的净资产、各单项资产和负债及其账面价值和计税基础等相关资料；
（5）证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括合并前企业各股东取得股权支付比例情况、以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、原主要股东不转让所取得股权的承诺书等；
（6）工商部门核准相关企业股权变更事项证明材料；
（7）主管税务机关要求提供的其他资料证明。
三、与并购重组相关的增值税、营业税政策
《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）
纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号）
增值税一般纳税人在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。
《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）
自2013年12月1日起，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部
分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适
篇三：股权收购业务的税务处理与案例分析
股权收购业务的税务处理与案例分析
一、股权收购的定义
根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)的规定，所谓的股权收购,是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权,以实现控制被收购企业的交易。从股权收购定义看,股权收购交易的对象是被收购企业的股权。在股权收购过程中,涉及收购企业、被收购企业及被收购企业股东三方。基于以上分析，实现对被收购企业的控制是股权收购的重要特征。
二、股权收购业务的税务处理
《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)的有关规定，股权收购业务的税务处理分为一般性税务处理和特殊性税务处理。
（一）股权收购业务的一般性税务处理
1、收购企业的税务处理
（1）支付对价涉及的所得税处理
当收购企业支付的对价包括固定资产、无形资产等非货币资产时,虽然财税〔2009〕59号文件未明确规定应确认所涉及非货币资产的转让所得或损失,但由于资产的所有权属发生了变化,因此收购企业以固定资产、无形资产等非货币资产进行支付的，应按税法规定确认资产的转让所得或损失。
（2）取得被收购企业股权计税基础的确定
由于收购企业支付的对价无论是股权支付,还是非股权支付均是按公允价值支付的,依据财税〔2009〕59号文件的规定,收购企业应按公允价值确定被收购企业股权的计税基础。
2、被收购企业股东的税务处理
（1）放弃被收购企业股权涉及的所得税处理
在股权收购过程中,被收购企业股东放弃被收购企业股权而取得收购企业支付的股权和非股权,其实质应分解为两项业务,即先转让被收购企业股权,然后再以转让收入购买股权或非股权支付,因此依据财税〔2009〕59号文件的规定,被收购企业股东应确认股权转让所得或损失。
（2）取得股权支付和非股权支付计税基础的处理
由于被收购企业股东确认了放弃被收购企业股权的转让所得或损失,因此，对其取得的股权支付和非股权支付均应按公允价值确定计税基础。
[案例]
设A单位持有甲企业100%的股权，计税基础是200万元，公允价为500万元。乙企业收购A单位的全部股权，支付的非股权支付额为500万元。对股权转让所得应如何进行涉税分析？
[分析]
由于本案例中的股权转让没有涉及到股权支付，只涉及到非股权支付，则根据财
政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第四条第三项规定，企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定；被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。即应进行一般性税务处理。因此，A单位的股东股权转让增值额就是300万元，需要缴纳企业所得税75万元。乙企业收购甲企业股权的计税基础就是500万元。
（二）股权收购业务的特殊性税务处理
1、股权收购业务的特殊性税务处理的条件
根据财税〔2009〕59号文件的规定，在对股权收购业务进行特殊性税务处理时，应同时符合以下条件：
（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；
（2）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合上述规定的比例；即财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税
[2009]59号）第六条第二项的规定，股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，
（3）企业重组后，连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；
（4）.重组交易对价中涉及股权支付金额符合上述规定的比例；
（5）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内不得转让其所取得的股权。
2、收购企业涉及的税务处理
（1）支付对价涉及的所得税处理
收购企业支付非股权对价涉及的所得税问题,同前面所述一般性处理规定。即根据财税〔2009〕59号文件的规定无论是一般性处理还是特殊性处理,凡收购企业支付对价涉及非股权等其他非货币性资产的,均应按税法规定确认其转让所得或损失。即对股权收购方而言，非股权支付对应的资产转让所得应该直接按照其公允价值扣除计税基础计算
3、被收购企业股东涉及的所得税处理
（1）放弃被收购企业股权是否确认股权转让所得或损失
为支持企业进行重组,缓解纳税人在资金上的纳税困难,依据财税〔2009〕59号文件的规定,符合特殊处理条件的股权收购业务,被收购企业股东可暂不确认股权转让所得或损失。这里应注意,如果被收购企业股东除取得收购企业的股权外,还取得收购企业支付的非股权支付,被收购企业股东应确认非股权支付对应的股权转让所得或损失。公式如下：
非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
例如,甲公司以本企业20%的股权(公允价值为5700万元)和300万元现金作为支付对价,收购乙公司持有的丙公司80%的股权(计税基础1000万元,公允价值6000万元)。由于甲公司收购丙公司股权的比例大于75%,股权支付占交易总额比例:5700÷6000=95%,大于85%,假定同时符合特殊处理的其他条件。虽然依据财税〔2009〕59号文件规定,乙公司可暂不确认转让丙公司股权的全部转让所得,但应确认取得非股权支付额300万元现金对应的股权转让所得,即应确认股权转让所
得:(6000-1000)×(300÷6000)=250(万元)。
（2）取得股权支付和非股权支付计税基础的确定。
根据财税〔2009〕59号的规定，被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。
例如，A单位持有甲企业100%的股权，计税基础是200万元，公允价为500万元。乙企业收购A单位的全部股权（转让股权超过了75%），价款为500万元。以乙企业股权为500万元（即A单位将甲企业股权置换成乙企业股权）支付给A单位，股权支付比例达100%（超过了85%）。那么，股权增值的300万元可以暂时不纳税。因为不纳税，所以A单位取得乙企业新股的计税基础仍是原计税基础200万元，不是500万元。乙企业取得甲企业股权的计税基础，以被收购企业甲企业的原有计税基础200万元确定。
虽然财税〔2009〕59号文件规定,符合特殊处理条件的股权收购业务,在涉及非股权支付的情况下,应确认非股权支付对应的资产所得或损失,并调整相应资产的计税基础,但未明确应如何调整相应资产的计税基础。按照所得税对等理论,被收购企业股东应以被收购企业股权的原计税基础加上非股权支付额对应的股权转让所得,作为取得的股权支付额和非股权支付额的计税基础。其中,非股权支付额的计税基础应为公允价值,所以取得收购企业股权的计税基础应为被收购企业股权的原计税基础加上非股权支付额对应的股权转让所得减去非股权支付的公允价值。
仍以上例说明:乙公司取得现金资产的计税基础应为300万元,取得甲公司股权的计税基础应为1000+250-300=950万元。未来乙公司转让甲公司股权时允许扣除的计税基础为950万元,而不是初得时的公允价值5700万元。可见,财税〔2009〕
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